As agropecuárias, em um sentido amplo, consistem em sociedades constituídas como pessoas jurídicas que auferem receita em decorrência da produção rural, ou seja, agricultura (soja, milho, café, sorgo, algodão etc.) e pecuária, entre outros (artigo 2º, da Lei 8.023/90).

Juntamente com esse fato, é sempre comum, quando do planejamento tributário na atividade do agronegócio, a avaliação das opções fiscais previstas em lei, como, por exemplo: (a) pessoa física ou jurídica; (b) simples, presumido ou real; (c) regime cumulativo ou não cumulativo.

Como o tema é a tributação do PIS e da Cofins, não há razão para tratarmos das pessoas físicas, por não serem contribuintes de tais tributos, de tal sorte que nossa preocupação ficará restrita às pessoas jurídicas, mais especificamente às agropecuárias.

A primeira observação a ser feita é no sentido de que as contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, segundo a Constituição Federal (artigos 149 e 195, CF), são tributadas sobre o faturamento e/ou receita bruta, de tal sorte que, seja no regime cumulativo ou não cumulativo, em regra, as agropecuárias ficariam sujeitas à incidência sobre a comercialização de sua produção de tais tributos. De outro lado, as alíquotas seriam: a) regime cumulativo: 0,65% para PIS e 3% para Cofins; b) regime não cumulativo: 1,65% para PIS e 7,6% para Cofins.

Porém, é preciso muita atenção, pois, no setor do agronegócio, temos particularidades em decorrência de diversas legislações, o que nos leva a afirmar que, embora seja aquela a regra, deve ser interpretada com cautela.

A primeira razão decorre do fato de que, em muitas operações, as vendas das agropecuárias são destinadas de forma direta ou indireta à exportação, o que implica na imunidade ou isenção no pagamento de PIS e Cofins em tais operações, seja no regime cumulativo ou não cumulativo (artigo 149, CF; artigo 14, MP 2.158; artigo 5º, da Lei 10.637/2002, artigo 6º, da Lei 10.833/2003).

Ainda quando se trata de receita auferida, existem hipóteses de tributação à alíquota zero (0%) para diversos produtos agropecuárias comercializados no mercado interno, como café, sementes e frutas, entre outros (artigo 1º, da Lei 10.925/2004).

Da mesma forma, além da isenção e alíquota zero, quando se trata de PIS e Cofins, é possível existir operações de venda pelas agropecuárias com suspensão de tais contribuições, como é o caso da cana-de-açúcar (artigo 11, da Lei 11.727/2008), da laranja (artigo 14, da Lei 12.794/2013) e da soja (artigo 29, da Lei 12.865/2013), entre outros (artigos 8º e 9º da Lei 10.925/2004).

Mas os detalhes da legislação não se encerram nas operações de saída (venda).

Os aspectos mais interessantes e que merecem atenção ficam para a questão da não cumulatividade para PIS e Cofins e sua aplicação às pessoas jurídicas agropecuárias.

Quando se trata de PIS e Cofins, atualmente, a regra é a adoção do regime não cumulativo, salvo exceções legais (artigo 8º, da Lei 10.637/2002 e 10, da Lei 10.833/2003).

Não é por outra razão que muitas agropecuárias, por optarem pelo regime de tributação do lucro presumido para o IRPJ e CSLL, ficam submetidas à cumulatividade para o PIS e Cofins.

Todavia, dentro de premissas de procedimentos visando de forma lícita a economia de tributos (planejamento tributário), é preciso sempre avaliar se a opção pelo lucro real e, assim, o regime não cumulativo para PIS e Cofins não seria mais interessante.

Dentro dessa perspectiva e também para aquelas pessoas jurídicas que já estão submetidas ao regime não cumulativo, é preciso traçar algumas ponderações a respeito dos créditos decorrentes dessa sistemática.

Uma importante premissa ou observação inicial é no sentido de que a não cumulatividade decorre da Constituição Federal (artigo 195, parágrafo 12), o que implica em dizer que, por mais que o legislador tenha liberdade na regulamentação, há de se dar eficácia a esse direito subjetivo do contribuinte, sobretudo quanto à neutralidade da operações dentro da cadeia econômica, em especial por meio da concessão de créditos que possa efetivamente cumprir essa missão de impedir a cumulatividade.

De outro lado, lembramos que, por força da lei e da não cumulatividade constitucional, temos o artigo 3º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que admite diversas hipóteses de créditos, em especial, bens e serviços utilizados como insumo para a produção de bens.

Por essa razão, surge a questão: pessoas jurídicas agropecuárias no regime não cumulativo possuem direito aos créditos ordinários do artigo 3º das leis 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (Cofins)?

A resposta é positiva. Sim, as agropecuárias no regime não cumulativo têm direito ao crédito no percentual de 9,25% (PIS e Cofins) sobre aquisições de bens e serviços utilizados como insumo, ativos, locações, energia elétrica, arrendamentos e fretes, entre outros.

Trata-se de expressa previsão legal e de natural consequência da não cumulatividade imposta pelo texto constitucional.

Poderá, no entanto, o leitor indagar que alguns dos produtos agropecuários comercializados pelas pessoas jurídicas como fruto de sua produção estão sujeitos à imunidade, isenção, alíquota zero e suspensão.

Ora, em regra, a saída em tais hipóteses não impede a manutenção dos créditos relacionados ao artigo 3º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003, pois somente há vedação nas aquisições de pessoa física e “da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição”.

Da mesma forma, lembramos também que há expressa previsão legal do artigo 17 da Lei 11.033/2004, que dispõe: “As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações”.

Além de permitir a manutenção dos créditos, importante esclarecer existir permissão pela legislação, na hipótese de acúmulo, dado o fato de que as operações de venda das agropecuárias podem ser com suspensão, alíquota zero ou mesmo exportação, do pedido de ressarcimento dos valores em dinheiro ou mesmo a compensação com outros tributos federais (artigo 16, da Lei 11.116/2005)[1].

Entendemos que essa interpretação se aplica, como regra, a todas as operações de venda de produção agropecuária por pessoa jurídica, sejam aquelas tributadas normalmente como também nas hipóteses de alíquota zero (exemplo, café), suspensão (exemplo, soja) ou exportação (isenção ou imunidade), salvo se houver alguma lei posterior ao artigo 17 da Lei 11.033/2004 vedando expressamente.

Nesse sentido, por exemplo, há expressa vedação legal para a manutenção dos créditos nas operações com cana-de-açúcar[2][3].

Por outro lado, como já exposto, em operações onde a venda é com alíquota zero (café) ou com suspensão (soja), não há qualquer lei vedando a manutenção do crédito, de tal sorte que, aplicando-se a não cumulatividade juntamente com as regas estabelecidas especialmente no artigo 17 da Lei 11.033/2004 e 16 da Lei 11.116/2005, há plena viabilidade destes inclusive para ressarcimento ou compensação.

Fica, no entanto, a polêmica para os produtos de origem vegetal (exemplo, milho) submetidos aos artigos 8º e 9º da Lei 10.925/2004.

Isso porque, como regra, as pessoas jurídicas agropecuárias poderão, dentro das condições estabelecidas nos artigos 8º e 9º da Lei 10.925/2004, vender com suspensão de PIS e Cofins diversos produtos de origem vegetal (exemplo, milho).

Referida legislação, em seu artigo 8º, parágrafo 4º, da Lei 10.925/2004, veda expressamente que agropecuárias mantenham crédito presumido ou ordinário (normal) quanto às receitas decorrentes da venda com suspensão.

Acreditamos, todavia, que há um conflito temporal entre esta vedação de manutenção do crédito e o artigo 17 da Lei 11.033/2004, o qual, em sentido contrário, permite a manutenção nas hipóteses de venda com suspensão.

Ocorre, porém, que o artigo 17 da Lei 11.033/2004 é posterior ao disposto na Lei 10.925/2004, e, segundo o artigo 2º do Decreto-Lei 4.657/42 (Lei de Introdução às Normas no Direito Brasileiro):

Art. 2º Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.

§ 1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.

Equivale dizer: a lei posterior (Lei 11.033/2004) revogou o disposto no artigo 8º, parágrafo 4º da Lei 10.925/2004.

É certo que a discussão não é simples, pois, em conflito normativo temporal, há complexidade. E já adiantamos: a própria Lei de Introdução, no artigo 2º, estabelece: “§ 2o A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior”.

Em nosso sentir, porém, não seria o caso se aplicar o artigo 2º, parágrafo 2º, citado, uma vez que no artigo 17 da Lei 11.033/2004 há uma evidente incompatibilidade lógica e finalística entre as normas, de maneira que deve prevalecer a posterior, pois do contrário se vaticina não somente uma contradição formal entre dispositivos, mas, sobretudo, uma plena irracionalidade no comportamento dos contribuintes. Bem por isso, na lição de Carvalho Santos, citando Aubry et Rau[4]: "A revogação de uma disposição de lei importa sempre na revogação de tôdas as outras disposições que não são senão corolários, aplicações ou desenvolvimentos do preceito nela contido"[5].

Todas as ponderações a respeito da não cumulatividade e créditos para agropecuárias tornaram-se de ainda maior relevo em virtude da recente decisão do Superior Tribunal de Justiça no sentido de reconhecer a amplitude da noção de insumo[6].

Portanto, a tributação do PIS e da Cofins para as agropecuárias merece atenção, pois são inúmeras as particularidades e oportunidades para redução e planejamento fiscal.

 

 

COMO RECUPERO? 

A nova IN 1.911/2019 para PIS e Cofins e o setor do agronegócio

Foi publicada dia 15 de outubro do corrente ano a Instrução Normativa 1.911/2019 pela Secretaria Especial da Receita Federal com o objetivo de regulamentar “a apuração, a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a administração da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação”.

Naturalmente como se se trata de um ato normativo infralegal, este somente deve sistematizar e explicitar o disposto em lei, não podendo criar restrições aos direitos dos contribuintes. Esta observação há de ser feita pois a leitura da IN deve ser ao lado da Lei.

Esta Instrução Normativa, ao regulamentar inúmeras questões de PIS e Cofins, por sua vez, também trouxe dispositivos voltados para o setor do agronegócio que estavam disciplinados em diversos atos infralegais.

Antes de descrevermos tais artigos que estão voltados para o setor do agronegócio de forma mais direta, é importante lembrar que existem outros também aplicáveis ao setor, inclusive, alguns com evidente polêmica e clara ilegalidade, como, por exemplo: (i) – artigo 27, o qual disciplinou exclusão o ICMS a base de cálculo do PIS/COFINS; (ii) - a base de cálculo do crédito no regime não cumulativo e inclusão do ICMS (artigo 167); (iii) – imposição de prazo para utilização do crédito o regime não cumulativo (artigo 161); (iv) – as restrições impostas aos créditos quanto aos bens e serviços utilizados como insumo (artigo 164 e subsequentes), em detrimento ao posicionamento do recurso repetitivo do Superior Tribunal de Justiça e Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

O setor agropecuário, dentro da presente Instrução Normativa, está estruturado notadamente no Livro XI, sendo composto pelos Títulos I (Das hipóteses a que se aplica a suspensão), II (Crédito presumido) e III (Dos produtos com alíquotas reduzidas a zero).

Podemos afirmar, inclusive, a partir deste Livro e Títulos que as principais peculiaridades ligadas às contribuições do PIS e da Cofins estão aqui disciplinadas quanto ao setor do agronegócio.

Não temos neste texto a pretensão de exaurir e detalhar cada um destes Títulos, de modo que somente, diante da novidade que foi a publicação da Instrução Normativa 1.911/2019, iremos traçar de forma descritiva aspectos gerais desta.

Neste sentido, no Título I, a partir do artigo 489 até o artigo 503, temos toda a disciplina quanto à venda no mercado interno de insumos de origem vegetal ou animal por pessoa jurídica com suspensão de PIS e Cofins para as agroindústrias.

Dentro desta perspectiva de venda com suspensão de insumos, por exemplo, vejamos o artigo 489 da IN:

“Art. 489. Observado o disposto no art. 495, está suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita auferida por cerealistas na operação de venda de produtos in natura de origem vegetal, classificados na Tipi nos códigos (Lei nº 10.925, de 2004, art. 9º, inciso I, com redação dada pela Lei nº 12.865, de 2013, art. 33; Lei nº 12.599, de 2012, art. 7º, parágrafo único):

I - 10.01 a 10.08 (cereais), exceto os códigos 1006.20 e 1006.30; e

II - 18.01(cacau).

Parágrafo único. Para efeitos do disposto no caput, entende-se por cerealista, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de limpeza, padronização, armazenagem e comercialização dos produtos in natura de origem vegetal relacionados nos incisos I e II do caput (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, § 1º, inciso I, com redação dada pela Lei nº 12.865, de 2013, art. 33).”

Nos demais artigos são citados outros insumos que poderão ser comercializados com suspensão.

Um ponto relevante dentro desta disciplina a respeito da venda com suspensão diz respeito à necessidade de se identificar quais pessoas jurídicas estão sujeitas a esta imposição legal. Ao que nos parece seriam as pessoas jurídicas agropecuárias e cooperativas de produção agropecuária[1], além de cerealistas que exerçam cumulativamente as atividades de limpeza, padronização, armazenagem e comercialização. De tal sorte que outras pessoas jurídicas ao comercializar tais tipos de insumos sofrerão a tributação pela regra geral na alíquota de 7,6% (Cofins) e 1,65% (PIS), sobretudo, se estivermos tratando de mera revenda.

Lembramos da mesma forma que a venda com suspensão somente ocorrerá se a agroindústria[2] adquirente possuir os seguintes requisitos (artigo 496) cumulativamente: (i) – apurar IRPJ no lucro real; (ii) – utilizar os produtos como insumo para produção de bens para consumo humano ou animal.

De outro lado, a comercialização de insumos e origem vegetal ou animal para a agroindústria com suspensão, impõe, como regra, a impossibilidade de aproveitamento de créditos vinculados a tais operações (artigo 496, § 3º). Não obstante ser a regra, vale ressaltar que há polêmica e possibilidade de questionamentos a respeito de referida vedação, além de ser fundamental se atentar a tipo de produção agropecuária.

Por sua vez, no Título II podemos encontrar a regulamentação do crédito presumido, o qual é dividido nos seguintes Capítulos: (i) – I -Dos créditos decorrentes da aquisição de produtos agropecuários em geral; (ii) – II - Dos créditos decorrentes da aquisição de produtos pecuários específicos; (iii) – III - Dos créditos decorrentes da aquisição de produtos suínos e aviculários; (iv) – IV - Dos créditos decorrentes da cadeia do café; (v) – V - Dos créditos da cadeia de soja e de seus derivados.

Percebe-se, portanto, que o crédito presumido concedido ao setor agropecuário em virtude de suas peculiaridades e necessidade de dar cumprimento a não cumulatividade possui uma regra geral de concessão, conforme Capítulo I, como também a depender do produto ou setor disciplina específica que prevalece sobre a geral, como por exemplo o setor de carnes, café, soja, entre outros.

No tocante à regra geral, o artigo 504 estabelece que:

Art. 504. Sem prejuízo das vedações estabelecidas neste Regulamento, as pessoas jurídicas que exerçam atividade agroindustrial, inclusive as sociedades cooperativas, sujeitas ao regime de apuração não cumulativa, poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, créditos presumidos calculados sobre o valor de aquisição dos produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação dos produtos relacionados nos arts. 491 e 492 (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, com redação dada pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 4º, e art. 15, com redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004; Lei nº 12.058, de 2009, art. 37; Lei nº 12.350, de 2010, art. 57; e Lei nº 12.599, de 2012, art. 7º).”

As aquisições que geram o crédito presumido, na regra geral, pelas agroindústrias são aquelas comercializadas, conforme artigo 505, por:

“Art. 505. Geram direito ao desconto do crédito presumido de que trata o art. 504 inclusive as aquisições ou recebimentos de produtos agropecuários efetuados de (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, caput e § 1º; com redação dada pela Lei nº 12.865, de 2013, art. 33, e art. 15, com redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004, art. 29):

I - pessoa física residente no País;

II - cooperado pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no País;

III - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01, todos da Tipi;

IV - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e

V - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária.”

Já, por sua vez, o artigo 508 trouxe o montante de referido crédito presumido:

Art. 508. O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que tratam os arts. 504 e 505 será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de aquisição dos produtos agropecuários utilizados como insumos, de alíquota correspondente a (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, com redação dada pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 4º, e art. 15, com redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004; Lei nº 12.058, de 2009, art. 37; Lei nº 12.350, de 2010, art. 57; e Lei nº 12.599, de 2012, art. 6º; Lei nº 12.839, de 2013, art. 2º):

I - 0,99% (noventa e nove centésimos por cento) e 4,56% (quatro inteiros e cinquenta e seis centésimos por cento), respectivamente, em relação (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, § 3º, inciso I, com redação dada pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 4º; Lei nº 12.058, de 2009, art. 37; Lei nº 12.350, de 2010, art. 57; e Lei nº 12.839, de 2013, art. 2º):

a) aos produtos de origem animal classificados no Capítulo 2, exceto os códigos 02.01, 02.02, 02.03, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da Tipi;

b) aos produtos de origem animal classificados no Capítulos 3, exceto os códigos 03.02, 03.03, 03.04, da Tipi, e os produtos vivos desse Capítulo, e no Capítulo 4, exceto o código 0405.10.00, da Tipi, e o leite in natura;

c) aos produtos de origem animal classificados nos códigos 15.01 a 15.06 e 1516.10, exceto o código 1502.00.1, todos da Tipi;

d) às misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18, exceto o código 1517.10.00, da Tipi; e

e) aos produtos de origem animal classificados no Capítulo 16;

II - 0,5775% (cinco mil e setecentos e setenta e cinco décimos de milésimo por cento) e 2,66% (dois inteiros e sessenta e seis centésimos por cento), respectivamente, em relação aos insumos para produção dos demais produtos a que se refere o art. 504, exceto leite in natura (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, § 3º, inciso III, com redação dada pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 4º, e art. 15, § 2º; e Lei nº 12.350, de 2010, art. 57);

III - 0,825 % (oitocentos e vinte e cinco milésimos por cento) e 3,8 % (três inteiros e oito décimos por cento), respectivamente, para o leite in natura, adquirido por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, regularmente habilitada, provisória ou definitivamente, no Programa Mais Leite Saudável nos termos dos arts. 635 a 640 (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, § 3º, inciso IV, incluída pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 4º); e

IV - 0,33 % (trinta e três centésimos por cento) e 1,52 % (um inteiro e cinquenta e dois centésimos por cento), respectivamente, para o leite in natura, adquirido por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, não habilitada no Programa Mais Leite Saudável (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, § 3º, inciso V, incluída pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 4º).

Apesar de tais créditos presumidos serem a regra geral, lembramos que existem legislações específicas com outros percentuais e formas de aproveitamento, conforme produto e setor.

Por fim, chegamos ao último título dedicado especificamente ao agronegócio, o qual diz respeito às mercadorias que são tributadas à alíquota zero de PIS e Cofins.

O artigo 540 enumera os produtos, entre eles, adubos e fertilizantes, defensivos agropecuários, fertilizantes, sementes, além de produtos da cesta básica como óleo de soja, café, entre outros.

Importante lembrar que referida alíquota zero para a venda no mercado interno de tais produtos se aplica tanto à pessoa jurídica no regime não cumulativo como cumulativo. Ademais, no regime não cumulativo, é possível a manutenção do crédito em suas operações, apesar da comercialização com alíquota zero, sobretudo, conforme artigo 17, da Lei 11.033/2004, embora possa existir exceções.

Portanto, são estas algumas breves considerações a respeito da IN 1911/2019 e sua relação com o agronegócio.

1 - vide art. 491 da IN 1911/2019.

2 - v. art. 511 da IN 1.911/2019: “Art. 511. Para efeitos do disposto neste Capítulo, entende-se por atividade agroindustrial: I - a atividade econômica de produção das mercadorias relacionadas no caput do art. 501, excetuadas as atividades relacionadas no art. 2º da Lei nº 8.023, de 1990; e II - o exercício cumulativo das atividades de padronizar, beneficiar, preparar e misturar tipos de café para definição de aroma e sabor (blend) ou separar por densidade dos grãos, com redução dos tipos determinados pela classificação oficial, relativamente aos produtos classificados no código 09.01 da Tipi.”

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